Mit dem Urteil Nr. 27479 vom 21. Juli 2026 hat sich die Dritte Strafkammer des Kassationsgerichtshofs zu der heiklen Abgrenzung zwischen dem bloßen Genuss des Kunstvermögens durch den privaten Sammler und der Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit geäußert, auch wenn diese nicht regelmäßig ausgeübt wird, die den Straftatbestand der unrichtigen Steuererklärung gemäß Art. 4 des Gesetzesdekrets Nr. 74/2000 erfüllen kann.
Der Rechtsstreit geht auf die Anklage wegen des Delikts der unrichtigen Steuererklärung gegen eine Freiberuflerin (Ärztin) zurück, die es versäumt hatte, für Einkommensteuerzwecke den (beträchtlichen) Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von Kunstwerken und historischen Wertgegenständen, darunter ein Gemälde von Pablo Picasso, nicht angegeben hatte, wodurch eine Steuerhinterziehung entstand, die die strafrechtlichen Schwellenwerte überschritt.
Bei der Bestätigung der strafrechtlichen Verantwortung der Angeklagten verwies der Oberste Gerichtshof auf die von der V. Zivilkammer entwickelte, gefestigte Dreiteilung zwischen „Kunsthändler“ (dessen Veräußerungen gemäß Art. 55 T.U.I.R. Gewerbebetriebseinkommen generieren und für Mehrwertsteuerzwecke relevant sind); „gelegentlicher Spekulant“ (dessen Veräußerungen ausschließlich für Einkommensteuerzwecke relevant sind); „Sammler“ (dessen Veräußerungen weder für Mehrwertsteuer- noch für Einkommensteuerzwecke einkommensrelevant sind).
Bei der Festlegung der Kriterien für die rechtliche Einstufung des Steuerpflichtigen hat der Kassationsgerichtshof entschieden, dass: „Für die Ermittlung der sonstigen Einkünfte aus nicht regelmäßig ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten gemäß Art. 67 Abs. 1 Buchstabe i) des TUIR im Rahmen des Kaufs und Verkaufs von Kunstwerken durch Privatpersonen beruht die Einstufung des Steuerpflichtigen als ‚gelegentlicher Spekulant‘ auf spezifischen Anhaltspunkten wie dem Zweck des Erwerbs, der Dauer des Besitzes, den Maßnahmen zur Erleichterung des Verkaufs, die Prüfung der Gründe, die zur Veräußerung geführt haben, sowie die Anzahl und den Wert der Veräußerungen, die im Laufe eines Dreijahreszeitraums oder jedenfalls unter Bezugnahme auf einen Zeitraum, der über ein einzelnes Jahr hinausgeht, festgestellt wurden“.
Nach Ansicht der Richter des Kassationsgerichts erschöpft sich die Feststellung des spekulativen Charakters der Transaktion daher nicht in der isolierten Analyse des einzelnen Verkaufs, sondern erfordert eine zusammenfassende und mehrjährige Bewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen. Zu dieser Bewertung fügt der Oberste Gerichtshof (nicht ohne systematische Bedenken zu äußern) auch die wirtschaftliche Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns hinzu. Es handelt sich hierbei um einen konzeptionell heiklen Schritt: Die Höhe des Gewinns als Indikator für die spekulative Absicht heranzuziehen, birgt die Gefahr, das finanzielle Ergebnis ex post mit dem subjektiven Element ex ante zu verwechseln. Die Höhe der wirtschaftlichen Marge (die oft von den unvorhersehbaren Wertsteigerungsdynamiken des Marktes oder der Seltenheit des Kunstwerks abhängt) wird so zu einem Indikator für die mutmaßliche Gewerblichkeit umgedeutet, was letztendlich dazu führt, dass der bloße Erfolg der kulturellen Investition bestraft wird, anstatt eine tatsächliche Ausübung gewerblicher Tätigkeit.
Hinsichtlich der Beweislage, die zur Feststellung der Relevanz der Veräußerung für Einkommensteuerzwecke heranzuziehen ist, haben die Richter des Kassationsgerichts klargestellt, dass: „Der beträchtliche Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Gemäldes ist als gelegentliche Spekulation einzustufen (die als sonstige Einkünfte zu versteuern ist), und nicht als einmalige Veräußerung durch einen Sammler (die nicht steuerpflichtig ist), wenn das vorherige Auftreten von Kauf- und Verkaufsgeschäften mit Kunstwerken und historischen Kostbarkeiten das betreffende Geschäft in den Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit einordnet, die zwar nicht regelmäßig erfolgt, durch die gekonnte Präsentation der Gegenstände in einer Privatwohnung gekennzeichnet ist, zu der vermögenden Kunden Zugang gewährt wird, mit denen eine Beziehung des Treuebindungs und des persönlichen Vertrauens aufgebaut wird“.
Mit anderen Worten: Die Vielzahl und Häufigkeit der Kauf- und Verkaufstransaktionen, die Anwendung auch informeller Werbemaßnahmen (wie die Ausstellung der Werke in als Ausstellungsräume genutzten Wohnräumen) sowie die Nutzung des eigenen Netzwerks beruflicher Kontakte können Anhaltspunkte für eine gewerbliche Tätigkeit darstellen, auch wenn diese nicht regelmäßig ausgeübt wird.
Nach Ansicht des Verfassers wirft die automatische Ausweitung der von der zivilrechtlichen Steuerrechtsprechung entwickelten Indizienkriterien auf den strafrechtlichen Bereich erhebliche Probleme hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Bestimmtheit und Genauigkeit der Strafvorschrift auf.
Bekanntlich kann sich im steuerrechtlichen Verwaltungsverfahren der Nachweis der Spekulationsabsicht (wenn auch nicht ohne Vorbehalte) auf bloße Indizien stützen, die auf die steuerliche Relevanz der Veräußerung hindeuten. Im Strafverfahren hingegen erfordert der Nachweis des objektiven und subjektiven Tatbestands der Straftat eine Beweiskraft, die geeignet ist, jeden begründeten Zweifel auszuräumen, und darf sich nicht auf die bloße Auswertung mehrdeutiger Elemente wie die„fachkundige Präsentation“ der Werke oder„Vertrauensverhältnisse“ beschränken. Die mechanische Übertragung der im Verwaltungsrecht ausgearbeiteten, fließenden und äußerst unscharfen Kategorien in den Anwendungsbereich des Gesetzesdekrets Nr. 74/2000 führt zu einem systemischen Kurzschluss , der rechtlich inakzeptabel und völlig losgelöst von der tatsächlichen Realität ist.
Der Autor dieses Artikels: Marco Menozzi
Marco Menozzi, avvocato, è responsabile del Dipartimento di Diritto Tributario presso Effeffe & Partners Studio Legale, con sedi a Ferrara, Milano, Bologna e Roma. Ha maturato un’esperienza pluriennale nel contenzioso tributario relativo a tematiche di fiscalità nazionale e internazionale, con particolare riferimento alla fiscalità dell’energia e dei gruppi assicurativi e bancari. Assiste imprese e persone fisiche anche nella fase stragiudiziale e di interlocuzione preventiva con l’Agenzia delle Entrate, nei procedimenti di accertamento con adesione o mediante la redazione di istanze di interpello.Achtung: Die Übersetzung des italienischen Originalartikels ins Deutsche wurde mit Hilfe automatischer Tools erstellt. Wir verpflichten uns, alle Artikel zu überprüfen, aber wir garantieren nicht die völlige Abwesenheit von Ungenauigkeiten in der Übersetzung aufgrund des Programms. Sie können das Original finden, indem Sie auf die ITA-Schaltfläche klicken. Wenn Sie einen Fehler finden, kontaktieren Sie uns bitte.
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